Roma,13 giugno 2008 

OGGETTO: 
IRAP - assoggettabilità all'imposta degli esercenti arti e professioni - giurisprudenza della Corte di cassazione istruzioni operative 

Direzione Centrale Normativa e Contenzioso 

2. PRASSI AMMINISTRATIVA.................................................................3 

3. GIURISPRUDENZA DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE..........5 

4. LA SENTENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE N. 21203 DEL 5 NOVEMBRE 2004................................................................................................5

5. LE SENTENZE DELLA CORTE DI CASSAZIONE DEL 2007 E DEL 2008...............................................................................................................6 

5.1. Legittimit‡ costituzionale dellíIRAP applicata ai lavoratori autonomi 6 

5.2. Necessit‡ dellíautonoma organizzazione ai fini dellíassoggettamento a IRAP 7 

5.3. Nozione di autonoma organizzazione......................................................8 

5.4. Elementi che individuano líautonoma organizzazione........................10 

5.4.1. Impiego, in modo non occasionale, di lavoro altrui...............................11 

5.4.2. Utilizzo di beni strumentali eccedenti, per quantit‡ o valore, le necessit‡ minime per líesercizio dellíattivit‡...................................................12 

5.5. Modalit‡ per líindividuazione dellíautonoma organizzazione............15 

6. PROFESSIONISTI ISCRITTI AD UN ALBO PROFESSIONALE.........16 

7. ATTIVITAí DíIMPRESA............................................................................17 

8. ESERCIZIO IN FORMA ASSOCIATA DELLíATTIVITAí...................21 

9. LíASSENZA DI AUTONOMA ORGANIZZAZIONE PU“ ESSERE FATTA VALERE SOLO NEL RICORSO......................................................22 

10. ONERE DELLA PROVA............................................................................23 

11. EFFETTI PRECLUSIVI DEL CONDONO..............................................25 

12. CONCLUSIONI...........................................................................................25 


1. PREMESSA 


Con la sentenza n. 156 del 21 maggio 2001 la Corte costituzionale ha dichiarato che líassoggettamento allíimposta regionale sulle attivit‡ produttive (IRAP) ìdel valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attivit‡ autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale, Ë Ö pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacit‡ contributiva Ö essendo, in entrambi i casi, líidoneit‡ alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta ...î. 
Tuttavia la Corte costituzionale, mentre ha ritenuto líelemento organizzativo connaturato alla nozione di impresa, ha precisato che ìÖ Ë possibile ipotizzare uníattivit‡ professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altruiî. 
Líaccertamento di tale condizione, ìin mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto Öî da verificare caso per caso. 
A seguito della pronuncia della Corte costituzionale si Ë posto il problema di individuare per i lavoratori autonomi la nozione di attivit‡ autonomamente organizzata. 

2. PRASSI AMMINISTRATIVA 


Con circolare n. 141/E del 4 giugno 1998 líAmministrazione finanziaria ha fornito chiarimenti in ordine alla disciplina dellíIRAP, specificando, in particolare, che allíimposizione della stessa non sono attratte quelle attivit‡ che, pur potendosi astrattamente ricondurre allíesercizio di arte o professione, non sono esercitate mediante uníorganizzazione autonoma da parte del soggetto interessato, come ad esempio líattivit‡ di collaborazione coordinata e 
continuativa, allíepoca normativamente inquadrata nellíambito del lavoro autonomo. 
Successivamente alla sentenza della Corte costituzionale n. 156 del 2001, con risoluzione n. 32/E del 31 gennaio 2002, Ë stato confermato che líautonomia organizzativa sussiste tutte le volte in cui si Ë in presenza di lavoro autonomo ai sensi dellíarticolo 53, comma 1 (allíepoca, articolo 49, comma 1) del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, mentre restano escluse, ad esempio, le attivit‡ svolte occasionalmente. In essa Ë stato poi sottolineato come líesistenza, pur minima, del requisito dellíorganizzazione sia una connotazione tipica del lavoro autonomo. 
Gli uffici sono stati inoltre invitati a prestare attenzione alle controversie relative a periodi díimposta per i quali i contribuenti si sono avvalsi della definizione automatica dei redditi di impresa e di lavoro autonomo, di cui allíarticolo 7 della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (finanziaria 2003), o della definizione automatica per gli anni pregressi, di cui allíarticolo 9 della medesima legge. Con le circolari n. 7/E del 5 febbraio 2003 e n. 18/E del 25 marzo 2003 Ë stato infatti precisato che la presentazione di una dichiarazione di condono ai sensi della citata legge n. 289 del 2002 ha, tra i suoi effetti, anche la rinuncia implicita allíeventuale istanza di rimborso IRAP successiva alla presentazione della dichiarazione. 
Ulteriori istruzioni operative per la gestione del contenzioso in esame sono state impartite con nota prot. n. 2004/212298 del 28 dicembre 2004, in cui Ë stata evidenziata, fra líaltro, líopportunit‡ che gli uffici, oltre a trattare le questioni di diritto, prendano posizione su tutti i motivi dedotti dal ricorrente e sollevino tutte le eccezioni processuali e di merito del caso. 

3. GIURISPRUDENZA DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE 


Sulla questione le commissioni tributarie non hanno assunto un orientamento univoco, attestandosi sostanzialmente su tre diversi indirizzi. 
Nellíambito della giurisprudenza di merito si Ë formato un orientamento minoritario secondo cui líattivit‡ di lavoro autonomo non integra il presupposto dellíIRAP per carenza di autonoma organizzazione, atteso che la presenza del professionista Ë indispensabile ai fini dello svolgimento dellíattivit‡ e líeventuale struttura organizzativa, pi˘ o meno complessa, non puÚ operare autonomamente. 
Seguendo un diverso orientamento, anchíesso minoritario, le commissioni tributarie hanno affermato, in conformit‡ con la posizione dellíAmministrazione finanziaria, che uníattivit‡ di lavoro autonomo Ë sempre autonomamente organizzata, se Ë svolta abitualmente e senza il coordinamento ed il controllo da parte di altri soggetti. 
In base allíindirizzo giurisprudenziale pi˘ diffuso, invece, líautonoma organizzazione di uníattivit‡ di lavoro autonomo deve essere valutata caso per caso, attraverso líesame dei fattori produttivi ed organizzativi utilizzati nellíesercizio dellíattivit‡ stessa. 

4. LA SENTENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE N. 21203 DEL 5 NOVEMBRE 2004 


La Corte di cassazione, con la sentenza n. 21203 del 5 novembre 2004 ha confermato la sentenza di secondo grado che aveva escluso líassoggettamento ad IRAP di un professionista, per mancanza del requisito dellíattivit‡ autonomamente organizzata. 
Con una motivazione prevalentemente in fatto, la prima pronuncia della Corte di cassazione non ha fissato principi di diritto che garantissero líuniforme interpretazione della norma in esame. Ha tuttavia respinto la tesi dellíAgenzia 
secondo cui líesistenza anche minima del requisito dellíorganizzazione Ë una connotazione tipica delle attivit‡ professionali. 

5. LE SENTENZE DELLA CORTE DI CASSAZIONE DEL 2007 E DEL 2008 


Lí8 febbraio 2007 la sezione tributaria della Corte di cassazione ha deliberato circa 80 sentenze in materia di IRAP, concernenti per la maggior parte la questione dellíassoggettamento a tale imposta degli esercenti arti e professioni, enunciando alcuni importanti principi ai fini dellíindividuazione dellíattivit‡ autonomamente organizzata di cui allíarticolo 2 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, secondo cui: ìPresupposto dell'imposta Ë l'esercizio abituale di una attivit‡ autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di serviziî. 
Numerose altre sentenze sono state deliberate in date successive. 
Con la presente circolare si analizzano i principi fondamentali che emergono dalle sentenze della Corte di cassazione e, conseguentemente, si forniscono istruzioni per la gestione del contenzioso pendente, anche sulla base del parere reso dellíAvvocatura generale dello Stato con nota n. 29126P del 6 marzo 2007. 

5.1. Legittimit‡ costituzionale dellíIRAP applicata ai lavoratori autonomi 


Occorre innanzitutto rilevare come per la Corte di cassazione non appaia ìlecito porre ulteriormente in dubbio, pi˘ o meno surrettiziamente, la legittimit‡ costituzionale dellíIrap applicata ai lavori autonomi - dovendo aversi ormai per pacifico che tale imposta colpisce un fatto economico diverso dal reddito rappresentato dal valore aggiunto prodotto dalle attivit‡ autonomamente organizzate - ciÚ che occorre valutare, al fine di escludere, eventualmente, 
líassoggettabilit‡ in concreto allíIrap degli esercenti arti e professioni cui fa riferimento líart. 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 446 del 1997, Ë se la loro attivit‡ professionale sia svolta in assenza di elementi di autonoma organizzazione di capitale o lavoro altruiî (cfr. Cass. n. 3680 del 16 febbraio 2007). 
Precisa la Corte di cassazione che la Corte costituzionale, con un fondamentale contributo ermeneutico, ìha in definitiva affermato che líIrap puÚ ed, anzi, deve essere applicata pure ai lavoratori autonomi, tenendo perÚ presente che non si tratta di una regola assoluta, ma solo dell'ipotesi ordinaria, nel senso che líassoggettamento allíimposta costituisce la norma per ogni tipo di professionista, mentre líesenzione rappresenta líeccezione valevole soltanto per quelli privi di qualunque apparato produttivoî (cfr. Cass. n. 3676 e n. 3677 del 16 febbraio 2007). 
Sulla base di tali orientamenti vanno pertanto adeguatamente contrastate le eccezioni sollevate dal contribuente in ordine alla legittimit‡ costituzionale dellíapplicazione dellíIRAP nei confronti degli esercenti arti e professioni. 

5.2. Necessit‡ dellíautonoma organizzazione ai fini dellíassoggettamento a IRAP 


La Corte di cassazione ha affermato che il requisito dellíautonoma organizzazione Ë imprescindibile perchÈ uníattivit‡ sia soggetta ad IRAP. Ha infatti precisato che detto requisito non puÚ essere inteso in senso meramente soggettivo, ma deve essere inteso ìnecessariamente in senso oggettivo, non solo perchÈ líelemento dellíautonomia, se recepito in senso soggettivo, si risolve in una mera tautologia (il professionista Ë autonomamente organizzato perchÈ Ë un soggetto capace di organizzazione autonoma), che non avrebbe richiesto un apposito intervento legislativo di precisazione; ma soprattutto perchÈ Ë líunica interpretazione ëcostituzionalmente orientataí, quindi obbligatoria (Corte Cost., 
ord. n. 452/2005, 361/2005, 283/2005, 433/2004; sent. nn. 198/2003, 107/2003, 316/2001, 113/2000)î. 
Peraltro, ìse la norma fosse accolta nel senso di ritenere applicabile líimposta anche nel caso díinesistenza del suddetto elemento oggettivo, risulterebbero violati i principi di eguaglianza e di capacit‡ contributiva, garantiti appunto dallíequiparazione dellíattivit‡ di carattere professionale a quella imprenditoriale sul filo dellíautonoma organizzazione, connaturata a questíultima e soggetta ad accertamento nella primaî (cfr. Cass. n. 3673 e, conforme, n. 3674 del 16 febbraio 2007). 
Preso atto dellíorientamento ormai consolidato della Corte di cassazione, non Ë ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa dellíassoggettamento generalizzato ad IRAP degli esercenti arti e professioni. 

5.3. Nozione di autonoma organizzazione 


Preso atto dellíorientamento della Corte di cassazione secondo cui líautonoma organizzazione costituisce presupposto per líassoggettamento a IRAP degli esercenti arti e professioni, occorre individuarne gli elementi costitutivi. 
Con la sentenza n. 3676 del 2007 Ë stato evidenziato che ìPer far sorgere líobbligo di pagamento del tributo basta Ö líesistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito Ë portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista. 
ìSi deve cioË trattare di un qualcosa in pi˘ la cui disponibilit‡ non sia, in definitiva, irrilevante perchÈ capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere pi˘ efficace o produttiva líattivit‡.î 
Peraltro, con la sentenza n. 3674 del 2007, si esclude che líIRAP sia ìdovuta solo quando líapparato organizzativo raggiunga un grado di autonomia 
tale da eclissare la figura e líopera dellíesercente arti o professioni, responsabile e titolare dellíorganizzazione produttivaî, ritenendo che il verificarsi di tale ipotesi sia ìimprobabile, se non impossibile, date le caratteristiche intrinseche del lavoro professionale Ö, e peraltro non riconducibile ad alcuna specifica disposizione normativaî (nello stesso senso, Cass. nn. 3673 del 2007 e 5012 del 5 marzo 2007). Ai fini dellíassoggettamento o meno al tributo, in breve, non ha pregio líindagine volta a riscontrare il rapporto di autonomia dellíorganizzazione rispetto allíopera dellíesercente uníarte o una professione. 
Con la sentenza n. 3678 del 16 febbraio 2007, che si puÚ ritenere riassuntiva dei concetti espressi nelle altre pronunce e che risulta particolarmente interessante perchÈ fissa parametri di carattere generale per individuare líautonoma organizzazione, la Corte di cassazione osserva che il ìtributo colpisce una capacit‡ produttiva ëimpersonale ed aggiuntivaí rispetto a quella propria del professionista perchÈ, se Ë innegabile che líesercente una professione intellettuale concepisce il proprio lavoro con il contributo determinante della propria cultura e preparazione professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro autonomo, Ë altresÏ vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto, ecceteraî. 
Con la citata pronuncia, la Corte di cassazione ritiene che occorre attenersi ai seguenti principi di diritto: 
ìLíesercizio per professione abituale, ancorchÈ non esclusiva, di attivit‡ di lavoro autonomo diversa dallíimpresa commerciale costituisce - secondo líinterpretazione costituzionalmente orientata elaborata dalla Corte Costituzionale - presupposto dellíIrap qualora si tratti di attivit‡ ëautonomamente organizzataí. 
ìIl requisito dellíëautonoma organizzazioneí dellíattivit‡ di lavoro autonomo il cui accertamento spetta al giudice di merito ed Ë insindacabile in sede di legittimit‡ se congruamente motivato, sussiste tutte le volte in cui il contribuente che eserciti líattivit‡ di lavoro autonomo: 
a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dellíorganizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilit‡ ed interesse; 
b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantit‡ che secondo líid quod plerumque accidit costituiscono nellíattualit‡ il minimo indispensabile per líesercizio dellíattivit‡ anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altruiî. 
Sempre nella stessa sentenza si specifica che ìEsemplificativamente il giudice del merito potr‡ ricercare i dati di riscontro del presupposto impositivo attraverso líautodichiarazione del contribuente ovvero la certificazione dellíAnagrafe tributaria in possesso dellíAmministrazione finanziaria, soffermandosi sul dettaglio riportato nelle pertinenti sezioni del Quadro RE (riguardante la determinazione del reddito di lavoro autonomo ai fini Irpef) che specifica la composizione dei costi (righi da 6 a 18) riportando - tra gli altri - le quote di ammortamento dei beni strumentali (con tipologia ricavabile dal registro dei cespiti ammortizzabili o dal registro dei pagamenti), i canoni di locazione finanziaria e non, le spese relative agli immobili, le spese per prestazioni di lavoro dipendente, per le collaborazioni e di compensi comunque elargiti a terzi, gli interessi passiviî. 

5.4. Elementi che individuano líautonoma organizzazione 


A giudizio della Suprema Corte, ìil rimborso dell'Irap non spetta agli esercenti arti o professioni, indicati dall'art. 49, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (richiamato dall'art. 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. 
15 dicembre 1997, n. 446), responsabili in qualsiasi forma dell'organizzazione ñ esclusi gli esercenti arti o professioni inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilit‡ ed interesse, originariamente esenti dall'imposta - quando essi si avvalgano, in modo non occasionale, di lavoro altrui, o impieghino nell'organizzazione beni strumentali eccedenti, per quantit‡ o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l'esercizio dell'attivit‡: eccedenza di cui Ë indice, fra l'altro, l'avvenuta deduzione del costo ai fini dell'Irpef o dell'Ivaî (cfr. Cass. n. 3673 del 2007; conforme n. 8374 del 31 marzo del 2008). 
Sussiste, quindi, autonoma organizzazione quando ricorre almeno uno dei seguenti presupposti, da valutare caso per caso: 
a) impiego, ìin modo non occasionale, di lavoro altruiî; b) utilizzo di ìbeni strumentali eccedenti, per quantit‡ o valoreî, le necessit‡ minime per líesercizio dellíattivit‡. 


5.4.1. Impiego, in modo non occasionale, di lavoro altrui 

Líimpiego, non occasionale, di lavoratori dipendenti o collaboratori nellíesercizio dellíattivit‡ professionale Ë indice della sussistenza di autonoma organizzazione (Cass. nn. 3676, 3677, 3678, 3680 del 2007; nn. 5019, 5020 e 5021 del 5 marzo 2007 e n. 8166 del 2 aprile 2007), anche se assunti secondo modalit‡ riconducibili a un progetto, programma di lavoro o fase di esso. 
Al riguardo la Cassazione, con la sentenza n. 8971 del 16 aprile 2007, ha affermato che ìlíorganizzazione dellíattivit‡ va ravvisata tutte le volte che, per lo svolgimento della stessa, il titolare si avvalga Ö di lavoro altrui, non necessariamente prestato come lavoro dipendenteî (in senso conforme Cass. n. 3680 e 8166 del 2007). 
Eí da ritenere che líaffidamento a terzi, in modo non occasionale, di 
incombenze tipiche dellíattivit‡ artistica o professionale, normalmente svolte allíinterno dello studio, deve essere valutata ai fini della sussistenza dellíautonoma organizzazione. 
Non rileva invece líeventuale prestazione fornita da terzi per attivit‡ estranee a quelle professionali o artistiche (ad esempio, consulenza ed assistenza tributaria ai fini dellíassolvimento degli obblighi fiscali di un artista). 
Non rileva altresÏ lo svolgimento presso il professionista di un tirocinio, in quanto lo stesso Ë in sostanza funzionale alle esigenze formative del tirocinante. 

5.4.2. Utilizzo di beni strumentali eccedenti, per quantit‡ o valore, le necessit‡ minime per líesercizio dellíattivit‡ 

Ai fini della verifica dellíautonoma organizzazione rileva comunque la disponibilit‡ di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lo svolgimento dellíattivit‡, anche qualora non vengano acquisiti direttamente, ma siano forniti da terzi, a qualunque titolo. 
Particolare attenzione deve essere dunque posta dagli uffici allíanalisi dei beni strumentali, la cui individuazione Ë determinante ai fini della sussistenza dellíautonoma organizzazione. 
Si ritiene che i beni strumentali utilizzati rilevano anche qualora il loro costo sia stato gi‡ interamente dedotto. 
I giudici di legittimit‡ hanno in pi˘ occasioni affermato che sussiste autonoma organizzazione qualora il professionista disponga di uno studio attrezzato (cfr. Cass. nn. 3676, 3677, 3678, 3680, 5019, 5020, 5021 e 8166 del 2007). 
ìL'indagine sull'esistenza di tale qualcosa in pi˘ costituisce senza dubbio un accertamento di fatto che il giudice di merito dovr‡ compiere caso per caso sulla base di una valutazione di natura non soltanto logica, ma anche socio-
economica perchË l'assenza di un struttura produttiva non puÚ essere intesa nel senso radicale di totale mancanza di qualsiasi supporto, ma neppure in quello di particolare rilevanza o, peggio, di prevalenza dei beni e/o del lavoro altrui su quello del titolare. 
ìPer far sorgere l'obbligo di pagamento del tributo basta, infatti, l'esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito Ë portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista. 
ìSi deve cioË trattare di un qualcosa in pi˘ la cui disponibilit‡ non sia, in definitiva, irrilevante perchË di regola capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere pi˘ efficace o produttiva l'attivit‡. 
ìNon varrebbe in contrario replicare che cosÏ ragionando si giunge a fare dei professionisti una categoria indefettibilmente assoggettata all'Irap perchË, nell'attuale realt‡, Ë quasi impossibile esercitare l'attivit‡ senza l'ausilio di uno studio e/o di uno o pi˘ collaboratori o dipendenti. 
ìE' infatti proprio per questo che il D.Lgs. n. 446/1197 ha inserito gli autonomi fra i soggetti passivi dell'imposta, in quanto anche essi si avvalgono normalmente di quella struttura organizzativa che costituisce il presupposto dell'imposta. 
ìEd Ë sempre per lo stesso motivo che, come gi‡ detto in precedenza, il D.Lgs. n. 446/1997 ha, fra l'altro, abrogato l'Iciap, essendo l'Irap destinata normalmente a colpire coloro che in precedenza pagavano l'Iciap che, a sua volta, gravava sui professionisti indipendentemente dalla consistenza della organizzazione da essi predispostaî (cfr. Cass. nn. 5019 del 2007; nello stesso senso n. 5020 del 2007). 
In mancanza di parametri normativi, si pone il problema di individuare concreti criteri per orientare ed uniformare líoperato degli uffici. 
Ai fini dellíindividuazione del requisito di autonoma organizzazione, in assenza di altri pi˘ significativi elementi, puÚ tornare utile la disciplina dei c.d. ìcontribuenti minimiî di cui allíarticolo 1, commi da 96 a 117, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008). 
Il comma 96, in particolare, dispone che ìsi considerano contribuenti minimi le persone fisiche esercenti attivit‡ di impresa, arti o professioni che, al contempo: 
a) nellíanno solare precedente: 
1) hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 30.000 euro; 
2) non hanno effettuato cessioni allíesportazione; 
3) non hanno sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori di cui allíarticolo 50, comma 1, lettere c) e c-bis), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, anche assunti secondo la modalit‡ riconducibile a un progetto, programma di lavoro o fase di esso, ai sensi degli articoli 61 e seguenti del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276, nÈ erogato somme sotto forma di utili da partecipazione agli associati di cui allíarticolo 53, comma 2, lettera c), dello stesso testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986; 
b) nel triennio solare precedente non hanno effettuato acquisti di beni strumentali, anche mediante contratti di appalto e di locazione, pure finanziaria, per un ammontare complessivo superiore a 15.000 euroî. 
CiÚ premesso, si ritiene che gli Uffici possano considerare non sussistente il presupposto dellíautonoma organizzazione e, quindi, non coltivare il contenzioso nei casi in cui líartista o il professionista possa considerarsi ìcontribuente minimoî ai sensi del citato comma 96 dellíarticolo 1 della legge finanziaria 2008, a prescindere dalla circostanza che lo stesso si sia avvalso o 
meno del relativo regime fiscale. 
Resta inteso che il regime dei ìminimiî ovviamente non esaurisce le ipotesi caratterizzate dallíassenza di autonoma organizzazione, la quale deve essere valutata caso per caso dagli Uffici, sulla base dei criteri enunciati nella presente circolare, anche in presenza di parametri che esprimano valori superiore a quelli utilizzati per la definizione dei ìcontribuenti minimiî. 
Questi ultimi parametri possono essere utilizzati dagli uffici anche per i periodi di imposta antecedenti allíapplicazione del nuovo regime dei ìcontribuenti minimiî. 

5.5. Modalit‡ per líindividuazione dellíautonoma organizzazione 


Premesso che líonere della prova ricade generalmente sul contribuente - come illustrato al successivo punto 10 - ai fini dellíindividuazione degli elementi che connotano líautonoma organizzazione si forniscono le seguenti istruzioni. 
In primo luogo, gli uffici esaminano le dichiarazioni, con specifico riguardo al contenuto del quadro concernente i redditi di lavoro autonomo, al fine di verificare la fondatezza della richiesta del contribuente e di contrastare, ricorrendone i presupposti, le eccezioni sollevate in giudizio circa la mancanza del requisito dellíautonoma organizzazione. 
Come gi‡ accennato al punto 5.3., la Corte di cassazione ha rilevato come la circostanza che il contribuente abbia compilato il quadro relativo ai redditi di lavoro autonomo, con indicazione di costi afferenti líattivit‡ svolta, puÚ fornire elementi utili ai fini della valutazione dellíesistenza dellíautonoma organizzazione (cfr. Cass. n. 1414 del 23 gennaio 2008). 
Vanno, inoltre, esaminati i modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dellíapplicazione degli studi di settore, che integrano la dichiarazione dei redditi. Vanno analizzati, in particolare, i quadri relativi al personale addetto 
allíattivit‡, allíunit‡ locale destinata allíesercizio dellíattivit‡ e ai beni strumentali. 

Ulteriori elementi utili potrebbero essere desunti, in caso di insufficienza delle informazioni ricavate dalle dichiarazioni, da altre informazioni presenti nel sistema informativo dellíagenzia e nella documentazione di cui dispone líufficio, comprese le informazioni emerse nellíattivit‡ di controllo a carico del ricorrente o anche di terzi. 
Ad esempio, si possono effettuare ricerche attraverso líanalisi dei contratti registrati. 
Per quanto concerne líutilizzazione di beni strumentali, va, infine, valutata líopportunit‡ di richiedere líesame del registro dei beni ammortizzabili o, in mancanza, del registro delle fatture díacquisto o del registro cronologico dei componenti di reddito e delle movimentazioni finanziarie. », infine, necessario che un tale accertamento sia compiuto con riferimento ai singoli periodi díimposta controversi, atteso che il professionista o líartista puÚ ovviamente modificare nel tempo la struttura organizzativa di cui si avvale. 

6. PROFESSIONISTI ISCRITTI AD UN ALBO PROFESSIONALE 

La sentenza n. 3675 del 16 febbraio 2007 ha escluso che líiscrizione ad un albo professionale valga di per sÈ ad escludere il professionista dallíapplicazione dellíIRAP, atteso che líattivit‡ Ë da ritenersi imponibile se presenta ìun contesto organizzativo esterno anche minimo, derivante dall'impiego di capitali e/o di lavoro altrui, che potenzi l'attivit‡ intellettuale del singoloî. 
Deve essere sempre valutata, dunque, líesistenza effettiva dellíautonoma organizzazione sulla base dei criteri desumibili dalle sentenze della Cassazione, contestando in ogni caso le eventuali richieste di esclusione dallíapplicazione 
dellíIRAP aprioristicamente fondate sullíesercizio di uníattivit‡ che presuppone líiscrizione ad un albo professionale. 

7. ATTIVITAí DíIMPRESA 

La Corte costituzionale, nella citata sentenza n. 156 del 2001, precisa che ìlíelemento organizzativo Ë connaturato alla nozione stessa di impresa.î 
La sentenza n. 3678 del 2007 della Cassazione evidenzia, tra líaltro, che ìla giurisprudenza elaborata negli ultimi anni dai giudici di secondo grado ha determinato una drastica contrazione dellíarea di inapplicabilit‡ dellíIrap nei primi tempi estesa dalle giurisdizioni di primo grado anche a categorie ontologicamente estranee a quelle di lavoro autonomo, uniche incise dal dictum della Consulta, quali gli agenti di commercio (rientranti nel paradigma dellíart. 2195 del codice civile richiamato dallíart. 51 del Tuir) e le societ‡ di persone minime coinvolti nella diversa vicenda inerente allíIlor.î 
Eí dunque ìpacifico che i redditi derivanti dallo svolgimento dellíattivit‡ di agente o rappresentante di commercio, riferendosi ad uníattivit‡ commerciale secondo la previsione dellíart. 2195 c.c., sono per questa sola circostanza qualificabili come redditi di impresaî (Cass. n. 7899 del 30 marzo 2007); conseguentemente líautonoma organizzazione risulta connaturata allíattivit‡ di agente o rappresentante di commercio. 
Per tutte le attivit‡ díimpresa ì(nelle quali vanno fiscalmente inquadrati anche i soggetti che operano in contabilit‡ semplificata redigendo il Quadro G della dichiarazione dei redditi) il requisito dell'autonoma organizzazione Ë intrinseco alla natura stessa dellíattivit‡ svolta (art. 2082 del codice civile) e dunque sussiste sempre il presupposto impositivo idoneo a produrre VAP tassabile. A maggior ragione per le societ‡ per le quali líattivit‡ esercitata Ö costituisce presupposto di imposta (art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997)î (Cass. n. 3678 del 2007). 
Il principio Ë stato ulteriormente ribadito dalla sentenza n. 13811 del 13 giugno 2007. 
Al riguardo si ribadisce che la produzione di reddito díimpresa implica líassoggettamento ad IRAP. 
Tale posizione va confermata anche a seguito dellíentrata in vigore dellíarticolo 1, comma 104, della legge finanziaria 2008, secondo cui ìi contribuenti minimi sono esenti dallíimposta regionale sulle attivit‡ produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446î. 
Per effetto di tale disposizione, i contribuenti minimi - sia esercenti arti e professioni che attivit‡ díimpresa - che, a partire dal 1∞ gennaio 2008 si avvalgono del regime semplificato di cui ai commi 96 e seguenti dellíarticolo 1 della finanziaria 2008, sono esenti dallíIRAP. 
Trattandosi di uníesenzione, i contribuenti minimi che producono reddito díimpresa e che optano per il regime fiscale ordinario sono soggetti passivi IRAP. 
La circolare n. 7/E del 28 gennaio 2008 ha, infatti, chiarito che ìLíesenzione costituisce, dunque, una delle caratteristiche di questo regime, volto alla semplificazione degli adempimenti fiscali. Líesenzione non opera, pertanto, quando i contribuenti optano per il regime ordinario ai fini dellíimposta sul valore aggiunto e delle imposte sul reddito, con la conseguenza che gli stessi, qualora in ragione delle caratteristiche dell'attivit‡ svolta, verificabili di volta in volta dagli organi preposti al controllo, siano soggetti passivi IRAP, saranno tenuti ai relativi adempimentiî. 
Per quanto riguarda specificamente gli agenti di commercio, occorre precisare ulteriormente che gli stessi non possono essere assimilati ai lavoratori autonomi ai fini IRAP, anche a seguito dellíesame delle pi˘ recenti pronunce della Suprema Corte. 
Líordinanza n. 2702 del 5 febbraio 2008, nel confermare la pronuncia 
della Commissione tributaria regionale che aveva ritenuto legittima líistanza di rimborso presentata da un agente di commercio rilevando ìil difetto, in concreto, di una organizzazione autonoma Öî, non ha inteso affermare il principio che i titolari di reddito díimpresa non dotati di autonoma organizzazione siano esclusi dallíambito applicativo dellíIRAP, in quanto, nel caso di specie, la questione non aveva formato oggetto di specifica censura. 
Infatti la Suprema Corte ha osservato che non Ë stata mossa alcuna contestazione in merito alla ìqualificazione del reddito prodotto dal contribuente ed alla sua qualificazione come provento di lavoro autonomo, diverso da quello díimpresaî. 
Successivamente, con la sentenza n. 7734 del 21 marzo 2008, Ë stato evidenziato che, trattandosi di una figura ìdi discussa qualificazione giuridica, sembra subire la conformazione del concreto atteggiarsi dellíattivit‡, tra i poli estremi di quella autonoma e di quella dellíimpresaî. 
Nello stesso senso si pone la sentenza n. 8177 del 2 aprile 2007, che con riferimento ad un promotore finanziario afferma che líattivit‡ non costituisce necessariamente esercizio díimpresa e che il giudice di merito deve accertare caso per caso se líoperatore disponga di una struttura organizzata che giustifichi líimposta. 
In senso contrario si pongono altre pronunce. 
In particolare, la gi‡ citata sentenza n. 7899 del 2007 afferma che il requisito dellíautonoma organizzazione Ë presupposto necessario per líapplicazione dellíIRAP agli esercenti arti e professioni, mentre i titolari di reddito díimpresa sono di per se stessi assoggettati allíIRAP. 
Va tenuto presente che la Cassazione ha in pi˘ occasioni qualificato gli agenti di commercio come imprenditori commerciali ai sensi degli articoli 2082 e 2195 del codice civile. 
Con sentenza della I sezione civile n. 9102 del 6 giugno 2003, rifacendosi 
a propri orientamenti consolidati, la Suprema Corte ha affermato che gli elementi identificativi dellíimpresa commerciale, ai sensi dellíarticolo 2082 del codice civile, sono la professionalit‡ e líorganizzazione, ìintese come svolgimento abituale e continuo dellíattivit‡ e sistematica aggregazione di mezzi materiali e immateriali, al di l‡ della scarsezza dei beni predisposti, tanto pi˘ quando líattivit‡, come quella dellíagente di commercio, non necessiti di mezzi materiali e personali rilevanti (Cass. 5589/1983; 6395/1981; 6151/1978)î. 
La sentenza n. 10673 dellí11 ottobre 1991 della III sezione civile chiarisce che líattivit‡ dellíagente assicuratore rientra, al pari delle altre attivit‡ indicate dallíarticolo 2195 del codice civile, tra quelle commerciali, essendo caratterizzata, come quella delle altre categorie degli agenti di commercio, dallíesercizio professionale di una attivit‡ economica organizzata in una impresa ausiliaria e riconducibile, quindi, alla categoria delle attivit‡ imprenditoriali, e non a quella delle professioni intellettuali. 
Su questa scia si colloca anche la risoluzione della scrivente n. 254/E del 14 settembre 2007, che, in relazione alla figura del promotore finanziario, ha affermato che ìil requisito dellíorganizzazione Ë connaturato alla nozione stessa di impresa, come del resto puÚ evincersi dal contenuto stesso della richiamata sentenza della Corte Costituzionale n. 156 del 2001, la quale ipotizza solo con riferimento alle prestazioni professionali che l'attivit‡ possa essere svolta in assenza di organizzazione di capitali, e non anche in relazione alla attivit‡ díimpresaî. 
In giudizio va quindi sostenuta la natura imprenditoriale dellíattivit‡ degli agenti di commercio e dei promotori finanziari non legati da un rapporto di lavoro dipendente e, di conseguenza, líassoggettamento allíIRAP. 
In subordine occorre comunque dedurre, cosÏ come per i lavoratori autonomi, in ordine allíesistenza dellíautonoma organizzazione. 

8. ESERCIZIO IN FORMA ASSOCIATA DELLíATTIVITAí 

Nel caso di esercizio in forma associata della professione, i giudici di legittimit‡ hanno evidenziato che Ë ìda presumere che líassociazione, atteso lo scopo della medesima, sia dotata di strutture e mezzi (immobili, mobili, arredamenti, macchinari, servizi, collaboratori), ancorchÈ non di particolare onere economicoî e che ìË da ritenere che lo scopo della pattuizione dellíesercizio associato di una professione intellettuale sia anche quello di avvalersi della reciproca collaborazione e competenza, ovvero anche della sostituibilit‡ nellíespletamento di alcune incombenze (Cass. 6636/1987), con líeffetto di escludere líautonomia organizzativa meramente soggettiva e personale di qualsiasi esercente una professione intellettuale, e di configurare invece quellíautonoma organizzazione oggettiva dellíattivit‡ abitualmente esercitata (D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, comma 1 - Corte Cost. 156/2001), idonea a far presumere che il reddito prodotto non sia frutto esclusivamente della professionalit‡ di ciascun componente dello studio, bensÏ di detta organizzazione associativa, costituita proprio per potenziare la produzione di ricchezza (VAP) a vantaggio degli associati, presupposto dellíIRAPî (Cass., n. 13570 dellí11 giugno 2007). 
Da ultimo con ordinanza n. 2715 del 5 febbraio 2008 la Corte di cassazione ha precisato che gli studi associati ìsono soggetti ad IRAP quando líesercizio in comune della attivit‡ professionale pur non configurando un centro di interessi dotato di autonomia funzionale (stante il carattere strettamente personale e fiduciario dell'esercizio delle professioni) dia luogo ad un insieme di strutture (immobili, mobili, macchinari, servizi, collaboratori) ancorchÈ non di particolare onere economico, di guisa che il reddito da sottoporre ad Irap sia stato almeno potenziato e derivato dalla struttura, e non derivi dal solo lavoro professionale dei singoli (Cass. 13570/2007)î. 
Pi˘ in generale, si ricorda che, ai sensi dellíarticolo 2 del D.lgs. n. 446 del 1997, ìL'attivit‡ esercitata dalle societ‡ e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di impostaî. 

9. LíASSENZA DI AUTONOMA ORGANIZZAZIONE PU“ ESSERE FATTA VALERE SOLO NEL RICORSO 

La deduzione secondo cui líimposta non Ë dovuta per difetto di autonoma organizzazione deve essere contenuta nel ricorso in primo grado e non puÚ essere introdotta in giudizio successivamente. 
Líarticolo 24, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, prevede che líintegrazione dei motivi del ricorso Ë consentita solo quando sia ìresa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissioneî (in tal senso, Cass., n. 19000 del 10 settembre 2007; n. 24970 del 25 novembre 2005; n. 6416 del 22 aprile 2003). 
Ne consegue, pertanto, líimpossibilit‡ da parte del contribuente di modificare la domanda mediante la proposizione di motivi integrativi di quelli gi‡ esposti nel ricorso introduttivo del giudizio. 
A maggior ragione la deduzione dellíassenza di autonoma organizzazione costituisce domanda nuova nel giudizio di appello, improponibile ai sensi dellíarticolo 57 del D.lgs. n. 546 del 1992. 
In proposito, con la sentenza n. 3681 del 16 febbraio 2007 la Corte di cassazione ha affermato che ìNon possono proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili anche díufficioî. 
In particolare, ìcome questa Corte ha pi˘ volte chiarito (cfr. la sentenza n. 10864 del 2005), si ha domanda nuova, improponibile nel giudizio díappello ex art. 57 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 ..., quando il contribuente, nellíatto di appello, introduce, al fine di ottenere líeliminazione Ö dellíatto impugnato, una causa petendi diversa, fondata su situazioni giuridiche non 
prospettate in primo grado, sicchÈ risulti inserito nel processo un nuovo tema di indagineî. 
Non trattandosi di uníeccezione in senso stretto, la stessa Ë rilevabile anche díufficio in ogni stato e grado del giudizio. 

10. ONERE DELLA PROVA 

La sentenza n. 3678 del 2007 ribadisce un principio consolidato della giurisprudenza di legittimit‡, secondo cui ìCostituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dellíimposta asseritamente non dovuta allegare la prova dellíassenza delle condizioni sopraelencateî. (Cfr. anche Cass. nn. 3673, 3676, 3677, 3680 e 5012 del 2007; 1414 del 2008). 
In altre parole, sul contribuente che agisce per il rimborso ricade líonere di descrivere líorganizzazione della sua attivit‡ e provare líassenza dei presupposti per líassoggettamento allíimposta, in coerenza con le scritture contabili tenute e con le dichiarazioni presentate. Per documentare le proprie affermazioni il contribuente ha líonere di esibire copia delle dette scritture contabili. 
A titolo di esempio, il contribuente che svolge uníattivit‡ artistica, dichiarando di non avvalersi di collaboratori, agenti o procuratori, ha líonere di dimostrare come concretamente organizzi la sua attivit‡ e i molteplici rapporti con i suoi interlocutori. 
Spetta allíufficio evidenziare líeventuale mancata dimostrazione da parte del contribuente dellíassenza di autonoma organizzazione; in tal caso peraltro non viene introdotta in giudizio uníeccezione in senso proprio, ma una mera specificazione dei presupposti per líassoggettamento allíimposta, considerato che, in presenza di richiesta di rimborso, spetta al contribuente dimostrare i requisiti necessari per ottenerlo e al giudice accertarne la sussistenza prima di accogliere la domanda del contribuente. 
Allíufficio Ë quindi consentito introdurre anche nel giudizio di appello gli elementi di cui Ë in possesso per contestare líassunto del contribuente del difetto di autonoma organizzazione. 
Peraltro, la preclusione della possibilit‡ di sollevare eccezioni nuove in appello, di cui allíarticolo 57 del D.lgs. n. 546 del 1992, non comporta líimpossibilit‡ di illustrare con nuovi argomenti eccezioni gi‡ formulate, laddove non venga violato il divieto di ampliamento in appello del thema decidendum, al rispetto del quale Ë funzionale il limite imposto dalla legge (cfr. Cass. nn. 8995 del 16 aprile 2007 e 15646 del 12 agosto 2004). 
Il processo tributario ha natura dispositiva quanto allíallegazione dei fatti e pertanto spetta esclusivamente alle parti la delimitazione del thema decidendum della controversia. 
Residua in capo al giudice tributario la possibilit‡ di disporre díufficio di tutti i mezzi istruttori che ritiene necessari per una piena comprensione della materia del contendere, nei limiti dei fatti dedotti dalle parti. 
Líesercizio di tali poteri costituisce una facolt‡ discrezionale, che ha una valenza meramente integrativa dellíonere probatorio delle parti (cfr. Cass. sez. V, 28 ottobre 2003, n. 16161; 9 maggio 2003, n. 7129) e pertanto non puÚ costituire un rimedio alle lacune probatorie del giudizio nÈ tanto meno espediente per una rideterminazione del thema decidendum della controversia (cfr. Cass. 24 novembre 2000, n. 15214; 15 giugno 2001, n. 8134; 4 maggio 2004, n. 8439; 11 gennaio 2006, n. 366; 20 gennaio 2006, n. 1134). 
Tali considerazioni evidenziano ancora di pi˘ quanto sia importante nella gestione delle controversie di cui si tratta che gli uffici producano in giudizio tutti gli elementi rilevanti in ordine alla sussistenza dellíautonoma organizzazione e provvedano, se del caso, a contestare i fatti dedotti dalla controparte, in modo da offrire quel supporto fattuale e probatorio che consenta al giudice di decidere o che lo legittimi ad esercitare i poteri istruttori di cui dispone. 

11. EFFETTI PRECLUSIVI DEL CONDONO 

Líadesione del contribuente ad uno dei diversi condoni previsti dalla legge n. 289 del 2002 Ë ostativa alla prosecuzione del giudizio per il rimborso dellíIRAP che si assume indebitamente versata. 
Con la sentenza n. 3682 del 16 febbraio 2007 viene confermato líorientamento (in particolare, cfr. Cass. n. 195 del 10 gennaio 2004) secondo cui il condono ìpone il contribuente di fronte ad una libera scelta fra trattamenti distinti e che non si intersecano fra loro: o coltivare la controversia nei modi ordinari, conseguendo, ove del caso, i rimborsi di somme indebitamente pagate, oppure corrispondere quanto dovuto per la definizione agevolata ma senza possibilit‡ di riflessi o interferenze con quanto gi‡ eventualmente corrisposto sulla linea del procedimento ordinarioîÖ. 
ìEí errata líaffermazione che ëlíutilizzo della sanatoria non preclude ex lege istanze di rimborso di imposte inapplicabili per assenza di presupposto impositivaí, poichÈ il condono ha, tra líaltro, proprio lo scopo di definire ëtransattivamenteí la controversia sulla esistenza Ö di tale presuppostoî. 
Risulta cosÏ confermata la posizione assunta dalla scrivente al riguardo con le circolari n. 7/E e n. 18/E del 2003. 
La relativa questione puÚ essere rilevata díufficio dal giudice (Cass. n. 8178 del 2 aprile 2007 e n. 25240 del 3 dicembre 2007 e n. 7729 del 21 marzo 2008) e, quindi, líufficio puÚ sollecitarne líesame in ogni stato e grado del giudizio. 

12. CONCLUSIONI 

Preso atto dellíorientamento ormai consolidato della Corte di cassazione, 
non Ë ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa dellíassoggettamento generalizzato ad IRAP degli esercenti arti e professioni. 
Si intendono quindi superate le istruzioni precedentemente fornite in contrasto con líorientamento della Suprema Corte. 
Sulla scorta delle indicazioni fornite dalla Corte di cassazione, gli uffici devono fondare la propria linea difensiva, oltre che su ogni altra questione sostenibile nello specifico caso, in particolare sullíesistenza di fattori organizzativi utilizzati nellíesercizio dellíattivit‡ stessa, che confermino líautonoma organizzazione, con conseguente assoggettamento ad IRAP, fermo restando, come ricordato al punto 10, che Ë onere del ricorrente inserire fra i motivi del ricorso e provare la carenza del requisito dellíautonoma organizzazione. Líassolvimento di tale onere probatorio, in modo puntuale ed esaustivo, costituisce elemento fondamentale ai fini dellíesito della controversia. 
CiÚ posto, si invitano gli uffici a riesaminare caso per caso, secondo i criteri esposti nella presente circolare, il contenzioso pendente concernente la materia in esame e, nei casi in cui si riscontri líassenza dellíautonoma organizzazione, a provvedere - se del caso previa esecuzione del rimborso richiesto - al relativo abbandono secondo le modalit‡ di rito. 
Líufficio, nel chiedere che venga dichiarata la cessazione della materia del contendere, prende motivatamente posizione anche sulle spese di giudizio e fornisce al giudice elementi che possano giustificare la compensazione delle spese. 

Le direzioni regionali vigileranno affinchÈ le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli uffici.